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并购重组中的税务问题

来源:上海公司法律顾问律师     时间:2017-07-05

一、企业并购重组中税务和风险控制提示

来自:财经静夜思

所谓的企业并购是指在市场机制作用下,企业为了获得其他企业的控制权而进行的产权交易活动。并购在国际上通常被称为“M&A”,即英文Merger & Acquisition。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。企业在并购过程中存在不少税收风险,如果不尽早识别,则会使并购后的企业承担不必要的风险。因此,在企业并购过程中,如何防范涉税风险是并购各方应该重视的问题。

 

(一)、企业并购中的涉税风险分析

一般来讲,企业在进行并购中,存在以下几方面的税收风险:

1、合并亏损企业的税收风险:合并企业弥补了被合并亏损企业的亏损。

企业在发展过程中,有时会遇到吸收合并其他亏损企业的机会,甚至有少数企业试图采用吸收合并亏损企业的方法,达到降低税负和逃避监管的目的。其实,合并企业合并被合并亏损企业,被合并亏损企业的亏损不一定可以在合并企业得到弥补。因为根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,企业合并业务区分不同条件分别适用一般性税务处理规定(简称“一般重组”)和特殊性税务处理规定(简称“特殊重组”),合并企业不得弥补或限额弥补被合并企业的亏损。即根据财税[2009]59号文的规定,适用于一般重组的吸收合并,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。适用于特殊重组的吸收合并,合并企业限额弥补被合并企业的亏损。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。因此,限额弥补时,如果被合并企业净资产为零或负数,可由合并方弥补的亏损金额等于零。

基于财税[2009]59号的规定,合并企业合并被合并亏损企业时,被合并亏损企业的亏损不一定能够完全在合并企业得到弥补。只有在特殊重组的吸收合并过程中,被合并亏损企业的亏损也只能在合并企业中限额弥补,在一般重组的吸收合并过程中,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。而且根据财税[2009]59号的规定特殊重组的吸收合并必须满足以下条件:

(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。              

(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不

得转让所取得的股权。

(4)企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

基于特殊重组的吸收合并必须满足的以上四个条件,企业不以合理的商业目的且只以降低税负为目的合并一些与自身业务毫无关联亏损企业的行为,不符合财税[2009]59号文中带有反避税特征的限定条件,那么,税务机关可以依据财税[2009]59号文的规定将其合并行为认定为一般重组,被合并方的亏损也不得在合并企业中弥补。另外,无论是一般重组还是特殊重组,企业想通过吸收合并亏损企业进行避税的行为不仅不会实现其降低税负和逃避监管的目的,而且还可能会因为吸收合并亏损企业为自身的发展背上沉重的包袱。

2、被并购企业未履行应尽的纳税义务和有关债务的风险。

(1)被合并企业应尽而未尽的纳税义务和承担的债务由合并后企业承继,增加了合并企业的税收负担和债务风险。如果以公司合并形式进行并购,根据《中华人民共和国公司法》第一百七十五条的规定,公司合并时,合并各方的债权、债务,应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。因此,被合并企业应尽而未尽的纳税义务和承担的债务,在合并之后,由于承继关系的存在,合并后的企业就会面临承担合并前企业纳税义务的风险。

(2)并购前目标企业应尽而未尽的纳税义务直接影响并购后企业的财务状况。

如果以资产收购或股权收购形式进行并购及同一、非同一控制下的控股合并,同样会产生一系列的税收问题。

第一,一家企业通过资产收购、股权收购及控股合并取得目标企业的控制权后,根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算。因此,目标企业的损益变化可能会在很大程度上影响并购后企业的损益。如果并购前的目标企业未履行其应尽的纳税义务,并购后再履行的话,势必会减少并购后企业的损益。

第二,并购后企业集团根据《合并会计报表暂行规定》、《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定进行财务报表的合并,在这种情况下,并购前未尽的纳税义务甚至会影响整个企业集团的财务状况。

(3) 并购前目标企业应尽而未尽纳税义务,将虚增目标企业的净资产,增加收购企业的收购成本。

如果目标企业存在应尽而未尽的纳税义务,该纳税义务实际上是对国家的负债,但并购前尚未在会计报表中体现。这直接导致目标企业的股东权益虚增,收购企业收购时将付出高于其实际净资产的收购对价,增加了收购成本。

(4)并购前目标企业应计而未计相关涉税事项,不仅会增加收购企业的收购成本,而且会增加并购后企业的税收负担。

如果目标企业存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产、少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额等情形,在企业并购时将产生两个后果:第一,目标企业存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产情形的,虚增了目标企业的股东权益,增加了收购企业的收购成本;第二,根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,因符合条件不选择所得税清算而选择特殊性税务处理的企业合并,可由合并企业在限额内弥补被合并企业未过期限的亏损额。该文件还规定,在吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。因此,目标企业存在少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额情形的,并购后企业可能少享受因并购的资产所继承的税收权益,从另一角度来看,增加了并购后企业的税收负担。

3、股权收购和资产收购的税收风险。

(1)被收购方是否缴纳企业所得税

现代企业并购过程中,不同的并购方法将意味着不同的税务处理方式。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)对股权收购和资产收购的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理和特殊性税务处理的主要区别是:前者的被收购方收取收购方的股权支付形式所对应的转让所得必须缴纳企业所得税,而后者的被收购方收取收购方的股权支付形式所对应的转让所得暂免企业所得税。共同点是:被收购方收取收购方的非股权支付形式所对应的转让所得必须缴纳企业所得税。

基于财税[2009]59号对资产收购和股权收购的税务处理的规定,资产收购和股权收购的企业所得税的特殊性税务处理有严格的条件,可是不少被转让方或被收购方盲目追求资产收购和股权收购的企业所得税的特殊性税务处理待遇:暂免企业所得税,而为了单纯节税而进行重组活动。税务机关可以依据财税[2009]59号文的规定将其资产收购和股权收购行为不符合商业目的而认定为一般性税务处理,需要被收购方缴纳转让所得的企业所得税。

(2)没有向税务机关提交书面备案资料而失去免税重组的优惠。

财税[2009]59号第十一条规定:“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见,企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时,向税务机关提交书面备案资料,如果没有向当地的税务机关提交证明其符合资产收购和股权收购特殊性重组规定条件的书面备案资料,则一律不得按特殊重组业务进行税务处理,必须按照一般性税务处理。

4、并购重组中的增值税、营业税和契税的税收风险。

在企业发生合并、股权收购和资产收购时,被合并方和被收购方的各项资产(动产和不动产)并入合并企业和收购企业时,有的需要缴纳增值税和营业税,有的不需要缴纳增值税和营业税,同时契税是否缴纳是有严格的条件。在实践当中,不少企业产生以下税收风险:要么多缴了增值税、营业税和契税,要么漏了增值税、营业税和契税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。”

基于此规定,应注意以下二点:

一是通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围。本规定有关键词有两个,即“实物资产”和“一并”。就是说资产重组的纳税人,在合并、分立、出售、置换过程中,必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他单位和个人。也就是说,必须是转让企业全部产权的资产重组,即转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,才是不属于增值税的征税范围,不征收增值税。否则是单纯的资产转让行为或资产收购,无论单笔转让的资产金额多大,都应当征收增值税。因此,在实践当中,“吸收合并”涉及的应税货物的转让,不征收增值税。资产收购或资产转让或整体资产转让都应当征收增值税。

例如,A企业持有B企业100%的股权。2011年5月,A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议,协议约定,A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后,B企业注销。B企业全部资产、债权、债务和劳动力转移到C企业,B企业注销是一种吸收合并行为,这一行为应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的规定,不征收增值税。

如果B企业将其全部资产、转让给C企业,以换取C企业股权和非股权支付,B企业并不注销,则是C企业收购B企业资产的行为,这一行为实际属于整体资产转让,B企业在资产转让中,涉及应税货物所有权的转移,应照章征收增值税。

二是无论是全部产权转让的资产重组交易,还是部分产权转让的资产重组交易,涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为;转让企业部分产权是部分转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。

例如,A企业持有B企业100%的股权。2012年5月,A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议,协议约定,A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后,B企业注销。但合并协议中约定,部分资产、债权、债务由A企业承担,其他资产、债权、债务和劳动力全部转移到C企业。这一行为稍微复杂,根据协议的约定,B企业部分资产、债权、债务由A企业承担,实际上属于A企业收购B企业资产行为,涉及到B企业应税货物所有权转移到A企业的,应照章征收增值税。其他资产、债权、债务和劳动力转移到C企业的,属于C企业部分吸收合并B企业,不征收增值税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定:“自2011年10月1日起,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。此前未作处理的,按照本公告的规定执行。”基于此规定,纳税人合并、分立、出售、置换等重组方式中,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税的,必须同时具备两个条件:一是企业将全部或者部分实物资产转让给其他单位和个人;二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力也转移给接受全部或部分实物资产的其他单位和个人。如果企业只把全部或部分实物资产转让给其他企业和个人,但是,没有把与该实物资产相关的债权、债务和劳动力进行转移的,对其涉及的不动产、土地使用权转让必须依法缴纳营业税。

《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号规定:“自2015年1月1日起至2017年12月31日,第九条规定公司股权(股份)转让在股权(股份)转让中,单位、个人承受公司股权(股份),公司土地、房屋权属不发生转移,不征收契税。

(二)税收风险控制策略

基于以上税收风险分析,应该采取以下税收风险控制策略:

1、并购重组前应进行尽职调查。

减少并购重组中的信息不对称的最佳方法就是尽可能多地了解被兼并企业的相关信息。对于兼并企业,应当事前对被兼并企业税务合规性进行详细调查,税务调查的内容主要包括两点:

(1) 税务合规状况的调查。对被兼并企业适用的相关税务规定进行清查,根据对该企业整体税负的分析,了解该企业适用的税收优惠政策以及该企业的税务管理流程,对比其流程是否符合相应的法律规定,为评估兼并后统一税务管理提供第一手资料。

(2) 税务健康检查。完税健康审查是在合规性调查的基础上进一步调查被兼并企业的税务履行情况,包括调查欠缴税款情况、税收优惠合法性审查,这类调查必须参考税务机关关于该企业的纳税完整报告及纳税凭证、账册、交易合同等相关的信息,分析是否存在税务隐患,如果发现应缴但未缴税款,应当从企业总资产中扣除。同时,对目标公司应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产全部补计补提,对目标企业可能存在未履行的纳税义务进行全面评估,以减少目标企业的股东权益,使净资产账面价值及公允价值符合实际情况,降低收购企业的收购成本,并有效防范并购中的涉税风险。

2、并购重组前应聘请税收专家进行并购风险分析。

通常,税务调查涉及到法律、会计等多学科专业知识,为保证事前尽职调查的有效性和合法性,应当委托专业、权威的税收专家、税务律师事务所进行调查,并要求对调查结果进行风险分析,给出合并后税务管理整合的规划和设计。

3、应注意并购重组中享受税收优惠政策的条件。

一是要享受免增值税、营业税优惠政策,在发生合并、资产转让和股权转让时,必须将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给受收购企业和合并企业。

二是必须向当地的税务机关提交证明其符合资产收购、股权收购和合并特殊性重组规定条件的书面备案资料。

三是应满足财税[2009]59号规定的特殊重组必须具备的条件。

 

二、并购重组中的一些税务问题

来自:深圳公言律师事务所   作者:李胜春律师团队

2016年10月,C公司对所属企业进行重组,A公司和B公司同为C公司的全资子公司,拟将A公司在甲市的业务调整由B公司负责。A公司在甲市所购置当做经营场所的2栋房产,将面临因业务调整而随同处置给B公司的情形。

 

A公司将选择何种方式进行资产处置呢?

 

拟处置房产及税率情况

 

1.房产:A公司于2012年2月购置,取得合法票据,计入固定资产原值2400万元。2016年10月31日,该房产市价3450万元,评估价格2600万元,固定资产净值1900万元。

 

2.税率:A公司和B公司均为从事货物销售的增值税一般纳税人,所销货物适用增值税率17%,城市维护建设税率7%,教育费附加征收率3%,地方教育费附加征收率2%;均未享受企业所得税政策优惠,适用的企业所得税率25%。暂不考虑印花税等其他税费,在甲市转让该房产契税税率3%。

税务筹划方案

 

 

方案一:市价转让

 

A公司财务部从资产收益角度提出以市价转让给B公司。

 

1.增值税及附加税费。根据《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)第三条第一款规定,一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

 

A公司主营业务为货物销售,对该项房产转让可选择适用简易计税方法计税,按市价转让该房产,其计税销售额为:(3450-2400)÷(1+5%)=1000(万元),应缴增值税:1000×5%=50(万元),应缴城建税及教育费附加:50×(7%+3%+2%)=6(万元),合计为56万元。

 

2.土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定,旧房及建筑物的评估价格,指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格,评估价格须经当地税务机关确认。与转让房地产有关的税金,包括在转让房地产时缴纳的城市维护建设税和印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第三条规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目,涉及的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目、不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。

 

综上所述,该房产转让收入=3450-50=3400(万元),评估价为2600万元,允许扣除的税金是56万元,扣除项目合计=2600+56=2656(万元),增值额=3400-2656=744(万元),增值率=744÷2656×100%=28.01%,则应缴土地增值税=744×30%=223.2(万元)。

 

3.企业所得税。A公司转让该房产收益=3400-1900-6-223.2=1270.8(万元),应缴企业所得税=1270.8×25%=317.7(万元)。

优点:按市价转让,简便易行,A公司可直接增加净收益=1270.8-317.7=953.1(万元)。

 

缺点:仅从A公司个体分析。根据财税〔2016〕43号文件第一条规定,计征契税的成交价格不含增值税。B公司购入该房产,增值税进项税额50万元虽可抵扣,但还应缴纳契税=3400×3%=102(万元)。

 

 

方案二:净值无偿划转

 

C公司财务部认为A公司和B公司均为其全资子公司,应作为一个整体来分析,提出以资产净值无偿划转的方案。即,A公司和B公司签订资产无偿划转协议,以2016年10月31日为时间点,按资产账面净值无偿划转,并按内部程序报C公司审核。

 

1.增值税及附加税费。A公司因该房产无偿划转转让价格低于其购置成本,应缴纳增值税为0。

 

2.土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定,条例第九条第三款所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的,指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价,纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。虽然按净值无偿划转的价格低于房地产评估价格,但A公司系因企业重组,并有划转协议及内部审批文件做支撑,故应缴纳土地增值税为0。

 

3.契税。根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)规定, 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。

 

因此,A公司和B公司之间的房产权属划转符合免征契税条件。

 

4.企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条规定,关于股权、资产划转,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间,按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

 

在C公司的主导下,A公司和B公司的资产净值无偿划转,划出方与划入方均不确认收益,采取一致性原则统一进行特殊性税务处理,A公司该项业务不确认所得、不计缴企业所得税。

 

优点:从集团公司整体考虑,与方案一相比,增值税及附加税费、土地增值税、契税和企业所得税均不需缴纳。

 

缺点:程序相对复杂,需要在C公司的主导下,A公司和B公司协同配合,依法获取政策支持。同时,A公司因转让资产收益为0,积极性不高,需要C公司在内部绩效考核时,酌情考虑并引导。

 

两方案比较,方案二为佳

 

A公司处置资产给B公司,如从集团公司整体考虑,增值税因相互之间可抵扣,税负不增加。企业所得税,因一方作为收入,另一方可作为成本在所得税前扣除,税负也不增加。唯有土地增值税和契税,不能抵扣或转嫁,会直接增加企业税收支出,从而减少收益。

 

三、三大秘诀规避兼并重组中的税务风险

 

当前企业在进行兼并重组的过程中,可能涉及到国家诸多税种,包括企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等。与企业所得税相比,企业重组涉及的其他税种复杂程度相对较低,故企业所得税被认为是企业重组的核心税种。本文重点阐述兼并重组中的企业所得税处理。

 

国内重组——特殊重组范围仍有不确定性

 

2008年企业所得税法实施后,财政部、国家税务总局先后出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号,以下简称“59 号文件”)和《企业重组业务企业所得税管理办法》(2010 年国家税务总局第4 号公告,以下简称“4 号公告”。59 号文件和4号公告以及其他相关文件, 共同构成了我国现行企业重组企业所得税政策体系。

 

59号文件和4号公告借鉴了企业重组税收政策和征管模式的国际经验(如美国税法中商业目的、持续经营以及股东利益持续等要求),初步规范和建立了企业兼并重组过程适用的企业所得税法规体系,特别体现在对符合特定要求的兼并重组适用特殊性税务处理(以下简称“特殊重组”)。

 

符合此税务处理的条件是:兼并重组具有合理商业目的,经营期限限制(重组后12个月内不改变原实质性经营活动),持股期限限制(重组后连续12个月不得转让),标的资产、股权比例要求(占总体资产股权不少于75%),股权支付限制(股权支付不低于85%)。但特殊重组并不是永久免税,而是税法特别许可的纳税递延,体现了税收不妨碍企业正常重组业务的中性原则,因为企业在特殊重组中通常没有或仅有很少现金收入,若是强行要求相关方企业均按一般重组缴税,则明显会给相关企业带来现金流压力,从而妨碍企业从商业需要出发开展重组业务,最终导致全社会经济效率损失。虽然上述文件体系明确了适用特殊重组的情形条件,但后续有关的说明、解读和释例仍有待完善。

 

另外值得一提的是,在西方发达国家税法中,通常将所得区分为一般所得和资本利得,一般所得适用一般税率,而对于长期积累形成的资本利得适用较低税率分别征税,而中国所得税法未加以区分,故未能享受特殊重组待遇的重组行为从某种意义上说将承担更重税负。

 

跨境重组——受698号文件“穿透”规定的影响

 

2009年12月10日,国家税务总局发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》 (国税函〔2009〕698号,以下简称“698号文件”)。698号文件第五条规定,境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供股权转让合同或协议等资料;第六条规定,“境外投资方(实际控制方) 通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权, 且不具有合理的商业目的, 规避企业所得税纳税义务的, 主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性, 否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。

 

698号文件对跨境重组的税务处理有直接影响。698号文件重申了中国税务机关可视情执行一般反避税原则来否定境外中间控股公司存在的权力,即意味着在非居民企业通过转让中间控股公司股权(另一非居民企业)从而间接转让中国居民公司股权的情形下,如果中间控股公司缺乏在当地的商业实质,则可能被认定为是通过“滥用组织形式”来“规避企业所得税纳税义务”,最终该股权转让会被视为非居民企业直接转让中国居民企业股份而负有缴纳企业所得税的义务。从全国多个执行案例可以看出,只要主管税务机关认定被转让的中间控股公司在其注册成立地无商业实质(即没有或极少当地资产、当地雇员和当地缴税),通常税务机关就要求转让方企业就股权转让收益缴纳企业所得税。另值得一提的是,698号文件一定程度上可以视为完善股权转让来源地规则的补充规定,以堵塞非居民企业间接转让居民企业股权税收征管漏洞。但由于59号文件特殊重组对非居民企业的规定相对狭窄,直接导致同一控制下的跨境集团内部重组即使没有任何现金流收入也必须适用698号文件作为企业所得税处理的依据,作为股权转让方的非居民企业必须就股权转让产生的评估收益缴税。

 

为了进一步完善上述文件,2014年3月7日,国务院发布了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号,以下简称“14号文件”)。14号文件针对当前企业兼并重组过程中的诸多障碍和难题,如审批多、融资难、税负重、服务体系不健全、机制不完善等提出了多项解决措施,包括落实完善有关企业兼并重组的税收政策的意见,如“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策,降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大特殊性税务处理政策的适用范围。”预计2014年底前财税部门将完成对有关文件的修订,发布新规则,进一步放宽适用特殊性税务处理政策的情形条件。

 

兼并重组中的企业常见问题

 

很多企业集团基于产业整合、上市、地域布局调整等商业目的, 需要在集团内部进行重组交易;某些企业集团在重组规划中完全忽略59号文件及698号文件所构成的新税收法规体系,依旧照搬《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》(国税函[1997]207号,已全文失效)固定思维,认为只要不产生股权转让收益或损失,集团内重组行为就不发生纳税义务。结果,股权重组相关方完成工商登记后,在办理税务登记时被税务机关发现而要求补缴税款;此种情况下,即使企业同意缴税,往往还会与税务机关在股权转让价格确认上发生争执,企业认为应是资产负债表反映的净资产,而税务机关倾向于通过股权评估的办法来确定(特别是采用收益法),这就往往大幅提高视同股权转让价格,负面影响企业现金流。

 

除补缴税款后果外,对于完全发生在国内的股权重组行为和非居民企业直接转让境内企业股权的,如未及时缴纳企业所得税,税务机关可加收滞纳金;对于非居民企业间接转让境内企业股权的,由于转让行为是否属避税行为需层报总局审核确定,因此在主管税务机关缴纳税款通知书下达前,通常不会被加收滞纳金。

 

税务处理可能存在地域差异

 

通常而言,兼并重组业务的税务处理对于基层主管税务机关不是一项常规税务业务,在缺少可操作的指导性意见、判断标准和参照示例情况下,容易产生执行的地域性差别。例如:如何判断企业重组是否具有“合理的商业目的”,因为能够适用特殊性重组必须是“具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”;由于缺乏更加具体的、可操作性的规定以及参考案例,导致各地税务机关在个案中更多依赖经办税务人员判断甄别能力。事实上,对于非居民企业实施股权收购,可能不仅仅出于税收上考虑,还可能出于投资环境、外汇管制、项目审批和营运灵活性等多方面综合考虑,这就需要全面考察企业重组各方面因素。

 

当前,国家税务总局政策法规司公开征求《一般反避税管理规程(试行)》的社会公众意见(要求截止2014年8月1日前回复),其中第四条描述避税安排的主要特征是:(一)以获取税收利益为唯一目的、主要目的或主要目的之一;(二)安排的形式符合税法规定,但与其经济实质不符。对避税安排的特征描述分别强调安排目的和交易实质两个重点,具有较好的逻辑性和合理性,这个定义完全可以作为“合理商业目的”的反向定义,即不具备避税安排的这两个特征即具有“合理商业目的”。

 

如何规避兼并重组中的税务风险

 

(一)提升尽职调查质量,及早发现税务问题

 

根据《中华人民共和国公司法》第175条和《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定,被合并企业应尽而未尽的纳税义务和承担的债务,在合并之后,由于承继关系的存在,合并后的企业就会面临承担合并前企业债务(包括欠税或可能的偷逃税)的风险。在长期股权投资应采用权益法核算下,如果并购前的目标企业未履行其应尽的纳税义务,并购后再履行的话,显然会负面影响并购后企业的损益。因此需要加强对重组交易税务风险的识别、评估和应对,全面提升尽职调查质量。

 

应当在全面了解被兼并企业的信息基础上,对被兼并企业税务合规性进行详细调查。首先,全面收集目标企业所处行业、运营模式和交易对手信息,对其财务状况进行全面复核。在账证相符、账实相符基础上查核目标公司否存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产等虚增损益的情况;其次,专项核查企业经营活动中的税务风险,在合理税收风险管理流程基础上,重点交叉比对交易合同、纳税申报表、税收缴款书等相关的信息,察觉是否存在欠缴税款、偷逃税或不适当享受税收优惠等不合规情形,形成目标企业税收风险控制和纳税义务履行全面评估报告。

 

(二)在规划股权架构时重视合理商业实质,防范未来的反避税调查

 

合理规范的税收规划可以最大程度降低交易前后的现金流,节约重组的税收成本,提高并购竞争力和并购效益。但是,税务机关在处理重组事项时,越来越关注相关方企业重组交易是否以逃避应缴税收作为交易的唯一或主要目的。因此, 在规划重组安排时,必须充分考虑如何合理安排企业的商业实质。虽然目前找不到商业实质达到何种程度即为安全港的明确规定,但在实践中必须充分认识到以OECD为代表的国际社会致力于反对税基侵蚀和利润转移(BEPS)的大气候,重新审视和确定所有相关经济实体的经济实质,以有效控制和降低未来税务风险。

 

(三)与税务机关保持良好沟通,不断增长税务管理能力

 

如果看起来很完美的重组规划不被主管税务机关认可,不能适用特殊重组规定,这个规划就会变得没有任何意义。考虑到各地税务机关理解和执行重组法规的差异性,重组相关方需要与主管税务机关保持良好的沟通,充分知晓税务机关的关注点和倾向性,同时也包括纠正税务机关某些人员对重组法规的理解偏差。此外,应当知晓税务机关征管能力通过国内外税务管理部门经验交流、政府各部门加强合作机制建设、金税三期系统升级推广等措施呈现持续提升态势,绝不能以一成不变的想当然态度看待。

 

综上所述,较为成功的兼并重组中的税务风险管理应当是:充分领会法规精神和掌握执行动态,合理规划未来股权架构和商业实质安排,并与税务机关保持良好的沟通。而缺乏有效税务风险管理的兼并重组有可能被税务机关追溯调整,面临加收滞纳金等处罚,最终伤害了企业的商业信誉。考虑到兼并重组涉及到法律、财会、管理等众多专业,规划与实施专业性较强,最好聘请专业权威人士进行处理。

(文:吴嘉源,来源:《首席财务官杂志》)


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